康得新119亿元虚增利润等一系列A股市场“爆雷”事件引发的舆论讨论，逐步将上市公司财务造假推向潮头浪尖，也让为其提供审计服务的会计师事务所饱受责难。例如，康得新事件引发瑞华会计师事务所被立案调查等。按照目前的监管思路，“立案即停”，会计师事务所负责审计的IPO、发债、并购重组等需要证监会行政许可的新申报项目，被停止接收材料。会计师事务所作为直接为上市公司提供审计服务的专业机构，业务涉及面广泛，对企业融资项目的影响也相应较大。

如何解读上市公司造假的内外原因、如何厘清作为审计机构的会计师事务所的角色与责任，以及政策将如何下手治理这一困境，都需要拨开迷雾始看清。

上市公司造假的内生驱动

厦门国家会计学院院长黄世忠对南方日报记者表示，只要经济利益诱惑足够大，监管等制度的不合理导致有机可乘，有些上市公司就会力图通过财务造假博取不当得利。

而对于近期中国多家上市公司造假事件，黄世忠认为，作为市场化程度最高的经济主体，上市公司首先感受到经济形势传导出的巨大压力，其保壳和再融资压力增大，财务造假的动机更加强烈。

此外，转型升级压力剧增，迫使一些上市公司走上财务造假不归路。近年来，信息技术加速迭代，商业模式日新月异，产品生命周期不断缩短。外部环境的巨变，竞争格局的颠覆，使传统行业的上市公司面临着巨大的转型升级压力，一些转型升级受阻或失败的上市公司铤而走险，借助财务造假，期望以此来熬过转型阵痛期。

高质量的会计信息有赖于健全的公司治理机制保驾护航。国内外的大量案例表明，财务造假与不健全的公司治理机制也总是如影随形，相伴而生。黄世忠认为，上市公司财务造假屡禁不止且愈演愈烈，与公司治理机制仍存在着诸多不容忽视的缺陷有很大关联，治理机制失效，财务造假就难以有效避免。

独立审计难以有效保障

上市公司对于不当利益的追求为其财务造假提供了内生动力，限行委托制度以及独立审计的难以有效保障，则在客观上为上市公司的财务造假开辟了通道。

大华会计师事务所合伙人季丰表示，从目前的审计委托模式来看，名义上注册会计师是受股东大会的委托，由独立董事发表意见，实际上公司的管理层在审计委托决策中起主导作用，甚至决定作用。在这种情况下，公司管理层既是审计委托人即注册会计师的雇佣者，也是注册会计师的审计对象。

黄世忠也表示，当前状况下独立审计很难有所保障。安然丑闻和银广夏事件之后，国内外都在苦苦探索有助于提升独立性的审计委托制度，“然而现行的审计委托制度虽然被广为诟病，但短时间内还难以有效改变。”这种审计委托制度，造成管理层同时扮演着审计委托者和被审计对象的双重角色，由被审计者委托审计者的角色冲突，使会计师事务所处于十分尴尬的境地。

“国内外众多审计失败案例表明，很多财务造假之所以没有被曝光和揭露，并非注册会计师缺乏专业能力，而是独立性缺失导致。独立性离不开职业道德的熏陶和职业素养的滋润，更离不开审计委托制度科学合理的顶层设计。”黄世忠说。

而且，在实际过程中，审计范围受限，也是导致当前困局的原因之一。黄世忠表示，相关法律法规并没有赋予注册会计师“外调权”，对上市公司的审计范围经常受到限制。由于注册会计师缺乏“外调权”，没有办法将审计范围延伸到这些协助造假的外部主体，往往导致审计失败。

应正视会计责任与审计责任

而对于审计机构与注册会计师的指责，北京国家会计学院教研中心副教授胡明霞认为，这是典型地将会计责任与审计责任混为一谈：财务舞弊的主体被忽略了。社会公众给予注册会计师非常高的期望，甚至有人认为审计报告相当于为企业会计信息质量进行担保，所以注册会计师同时应该承担担保责任。

然而，在实际审计工作中的诸多限制，可能使得审计机构即注册会计师群体无法达到社会公众的期望值。季丰表示，长期以来，报告使用者的审计期望一直高于审计准则赋予注册会计师的胜任能力。

对此，黄世忠表示，审计准则虽然要求注册会计师充分关注财务造假引起的重大错报漏报，但明确说明注册会计师的审计并非为了发现财务造假，“审计实务界和学术界多年来不断提醒社会公众和监管部门不要对注册会计师的审计期许过高，遗憾的是审计期望差距不仅没有缩小，而且呈扩大之势。客观地说，注册会计师在遏制上市公司财务造假方面已经作出巨大努力，也取得不俗成绩。”

同时，黄世忠也表示，面对审计期望差距日益扩大的局面，注册会计师一再为自己未能发现财务造假百般辩解，于事无补，并非上策。唯有正视查弊防弊手段落后、查弊防弊能力不足的问题，同时从审计程序和审计技术入手提升发现财务造假的能力和实效，才能逐步缩小审计期望差距。

财务舞弊案的处理应秉承“重师轻所”原则

“审计委托制度的改革，关键在于提高会计师事务所的独立性，目的是为了使独立审计名符其实。‘客户至上’可以是医生和律师的信条，但绝对不适用于注册会计师。‘公众利益至上’才是注册会计师理应遵循的信条。”黄世忠说，而针对上市公司财务造假日益呈现内外勾结和舞弊链条闭环的趋势，立法和监管部门应尽量扩大注册会计师的审计权限，赋予其延伸审计的“外调权”。

对企业的最终处理结果，基本上都离不开对注册会计师的严厉处罚。黄世忠表示，对于注册会计师，除非有证据证明其与上市公司串通舞弊（在此情况下按从犯或帮凶惩处），否则应当采用禁入和罚款的方式进行处理，对于会计师事务所则应当秉承“重师轻所”的原则，要厘清各方的法律责任与权利。

实际上，当前我国会计师事务所等专业服务机构实行的都是特殊普通合伙制度，而设立特殊普通合伙制度的立法本意，就是为了避免因某一个合伙人的过失而对其他无过错合伙人产生不必要的连带责任，从而为大型专业服务机构的健康发展奠定基础。

2019年5月23日，中国注册会计师协会公布的《2018年度业务收入前100家会计师事务所信息》中，包括 四大会计师事务所在内的前10位的会计师事务所设立模式都是特殊普通合伙制度。

“专业机构服务地域的不断扩大、服务分工的细化和复杂化,专业合伙人之间人合性的逐步降低，致使传统合伙中的无限连带责任制度在大型专业服务机构中的责任分配明显不适应。”北京凯道律师事务所主任律师张凯对南方日报记者表示。

2018年6月，立信、瑞华、大华、众华、兴华、致同等六家会计师事务所，由于审计业务被证监会立案调查，尚未结案，证监会暂停受理其IPO和再融资审核材料，连并购重组业务也受到影响。此次A股“爆雷”事件中，按照目前“立案即停”的监管思路，瑞华会计师事务所等负责的IPO、发债、并购重组等项目，被停止接收材料。“能明显看出，因一名或数名合伙人的不当执业行为，使得整个会计师事务所承担后果，与特殊普通合伙制度产生初衷、立法本意、立法目的并不是完全相统一。特殊普通合伙制的设立，应当使合伙人不必再担心因为别人的过错或者舞弊行为使自己遭受牵连，这样才能促进会计师事务所的规模进一步扩大，更好地为我国注册会计师行业的发展壮大保驾护航。”张凯表示。

【驻京记者】王腾腾